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● 대상판결: 서울고등법원 2019. 10. 2. 선고 2018누66557 판결(재판장 배광국 부장판사, 주심 김종기 고법판사)
● 소송의 경과
- 원고는 신용카드사, 은행 등(이하 ‘제휴사’라 한다)과 업무제휴를 맺고, 고객이 제휴사의 이용실적(이하 ‘1차 거래’라 한다)에 따라 적립한 아시아나클럽 마일리지(이하 ‘제휴 마일리지’라 한다)를 원고가 제공하는 항공권 구매, 라운지 이용 등에 사용(이하 ‘2차 거래’라 한다)할 때 그 사용액만큼의 제휴 마일리지를 차감하는 제도를 운영하고 있으며, 이 경우 차감한 제휴 마일리지에 상당하는 사용금액(이하 ‘이 사건 제휴 마일리지 사용액’이라 한다)을 부가가치세 과세표준에 포함하여 신고·납부하였다.
- 이후 대법원 2016. 8. 26. 선고 2015두58959 전원합의체 판결이 선고되자, 원고는 이 사건 제휴 마일리지 사용액 부분은 부가가치세 과세표준에 포함되지 않는 에누리액에 해당한다고 주장하며 2011년 제2기 ~ 2016년 제1기, 2016년 제2기 ~ 2017년 제1기에 신고·납부한 동액 상당의 부가가치세를 환급하여 달라는 취지로 경정청구를 하였다.
- 피고는 이 사건의 거래구조가 위 전원합의체 판결 사안과 유사하다고 보아 2011년 제2기 ~ 2016년 제1기 부가가치세 환급 결정을 하였다가, 원고의 제휴 마일리지 제도는 1차 거래와 2차 거래의 공급자가 다르고, 원고는 고객이 사용한 이 사건 제휴 마일리지 사용액만큼 제휴사로부터 금전으로 보전 받고 있는 점에서 위 전원합의체 판결 사안과는 거래구조가 다르다는 이유로 2017. 7. 5. 원고에 대하여 이미 부과제척기간이 도과된 2011년 제2기 부가가치세 부분을 제외하고, 2012년 제1기 ~ 2016년 제1기 부가가치세 합계 ××원을 경정·고지하고, 같은 이유로 2017. 8. 16.과 2017. 9. 13.에 원고에 대하여 2016년 제2기, 2017년 제1기 부가가치세 합계 ××원에 대한 경정거부처분을 하였다(이하 통칭하여 ‘이 사건 처분’이라 한다).
- 원고는 이에 불복하여 2017. 9. 28. 조세심판원에 심판청구를 하였으나 2018. 3. 27. 기각되었다.
● 쟁점
- 이 사건 제휴 마일리지 사용액이 공급가액에 포함되지 않는 에누리액에 해당하는지 여부
● 1심의 판단: 원고 청구 기각
다음과 같은 점 등을 고려하면, 2차 거래에서 사용된 제휴 마일리지는 2차 거래와 ‘대가관계’에 있는 ‘금전적 가치 있는 것’에 해당하므로, 2차 거래에서의 이 사건 제휴 마일리지 사용액은 원고가 받은 대가로서 공급가액에 포함되어야 하고, ‘에누리액’이라고 볼 수 없다.
① 제휴 마일리지 제도는, 제휴사가 제휴사와 고객 사이에 거래실적에 따라 제휴 마일리지를 적립해주겠다는 약정(가령 신용카드사와 고객 사이에 신용카드의 거래실적에 따라 제휴 마일리지를 적립해주겠다는 명시적 또는 묵시적 약정)을 이행하기 위하여 원고와 업무제휴계약을 체결한 후, 고객의 거래실적을 원고에 통보하여 원고로 하여금 고객의 아시아나클럽 구좌에 그 거래실적에 상응하는 제휴 마일리지를 적립시키고(기본계약서 제8조 제1항, 부속계약서 제3조 제1항, 제2항), 고객의 제휴 마일리지 사용 여부를 불문하고 미리 적립된 제휴 마일리지에 상당하는 금액을 원고에 지급하며(부속계약서 제4조), 원고는 고객에게 제공하는 재화 또는 용역의 대가의 전부 또는 일부를 제휴 마일리지로 받고 이를 차감하는 내용으로 이루어져 있다.
② 위와 같은 거래 내용이나 형태를 실질적으로 살펴보면, 이 사건 제휴 마일리지 사용액은 그 지급 과정이 우회적이라 하더라도 제휴사가 자신의 부담으로 고객을 대신하여 원고가 제공하는 재화 또는 용역의 대가로서 원고에 지급하는 것에 해당한다.
③ 구 부가가치세법 제29조 제3항에 의하면, 대금, 요금, 수수료, 그 밖에 어떤 명목이든 상관없이 재화 또는 용역을 공급받는 자로부터 받는 ‘금전적 가치 있는 모든 것’이 공급가액에 포함되는데, 원고는 제휴사로부터 고객이 적립한 제휴 마일리지에 상당하는 금액을 현금으로 무조건 지급받고 있으므로, 원고의 입장에서 제휴 마일리지는 ‘금전적 가치가 있는 것’에 해당하는바, 원고가 고객에게 제공하는 재화 또는 용역의 대가의 전부 또는 일부를 제휴 마일리지로 받는다면 이는 ‘금전으로 대가를 받은 경우’에 해당한다. 그럼에도 원고가 고객으로부터 이 사건 제휴 마일리지 사용액 상당의 금전을 직접 받지 않았다고 하여 이를 에누리액으로 보아 공급가액에서 제외하는 것은 실질과세원칙상 받아들이기 어렵다.
● 항소심의 판단: 제1심판결 취소, 원고 청구 인용(피고가 원고에 대하여 한 이 사건 각 처분을 모두 취소한다.)
▪ 판단의 전제
- 구 부가가치세법(2017. 12. 19. 법률 제15223호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 부가가치세법’이라 한다) 제29조는 제1항에서 “재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 해당 과세기간에 공급한 재화 또는 용역의 공급가액을 합한 금액으로 한다.”라고 규정하고 있고, 제3항에서 “제1항의 공급가액은 다음 각 호의 가액을 말한다. 이 경우 대금, 요금, 수수료, 그 밖에 어떤 명목이든 상관없이 재화 또는 용역을 공급받는 자로부터 받는 금전적 가치 있는 모든 것을 포함한다.”라고 규정하면서 그 각 호로 “금전으로 대가를 받는 경우: 그 대가(제1호), 금전 외의 대가를 받는 경우: 자기가 공급한 재화 또는 용역의 시가(제2호)” 등을 규정하고 있으며, 제5항에서 부가가치세의 과세표준(공급가액)에 포함되지 아니하는 금액으로 이른바 ‘에누리액’인 “재화나 용역을 공급할 때 그 품질이나 수량, 인도조건 또는 공급대가의 결제방법이나 그 밖의 공급조건에 따라 통상의 대가에서 일정액을 직접 깎아 주는 금액(제1호)” 등을 들고 있다.
- 이와 같은 구 부가가치세법 제29조 제1항, 제3항, 제5항의 문언내용과 규정체계에 의하면, 부가가치세의 과세표준에 포함되기 위해서는 재화나 용역의 공급과 대가관계에 있는 것을 받아야 할 뿐만 아니라 그것이 금전 또는 금전적 가치가 있는 것이어야 한다. 한편 이른바 ‘에누리액’은 재화나 용역을 공급할 때 그 품질이나 수량, 인도조건 또는 공급대가의 결제방법이나 그 밖의 공급조건에 따라 통상의 대가에서 일정액을 직접 깎아 주는 금액으로서 거래상대방으로부터 실제로 받은 금액이 아니므로 부가가치세의 과세표준에 포함될 수 없다.
▪ 판단
이 사건 정산금 혹은 이 사건 제휴 마일리지 사용액은 2차 거래와 대가관계에 있는 것이라고 볼 수 없다. 한편 이 사건 제휴 마일리지 사용액은 ‘에누리액’의 성격을 가진 것으로서 어떠한 금전적 가치를 가진 것이라고 볼 수 없다. 따라서 이 사건 정산금 혹은 이 사건 제휴 마일리지 사용액은 2차 거래의 부가가치세 과세표준에 포함될 수 없다고 보아야 한다. 이와 다른 전제에서 이루어진 이 사건 처분은 위법하다.
[구체적 이유]
1. 이 사건 정산금 또는 이 사건 제휴 마일리지 사용액은 2차 거래와 대가관계가 있는 것이라고 볼 수 없다.
❶ 원고가 제휴사들로부터 지급받은 이 사건 정산금은, 이 사건 업무제휴계약을 비롯하여 원고와 제휴사들간에 별도로 체결된 계약에 터 잡아 지급된 것일 뿐이고 원고가 고객들에게 항공용역 등을 공급함에 따라 지급받은 것이 아니다.
❷ 원고와 제휴사들이 업무제휴계약의 체결을 통해 추구하는 목적과 동기는 제휴사들이 고객을 대신하여 원고에게 2차 거래에 대한 대가를 지불하려는 데에 있는 것이라고 보이지 않는다. 오히려 이 사건 업무제휴계약의 내용 등에 비추어 보면, 원고와 제휴사들간에 체결된 업무제휴계약의 진정한 목적과 동기는 그들이 제휴 마일리지 적립과 사용에 의한 대금 할인제도를 공동으로 운영함에 따른 비용을 분담하는 한편 제휴 마일리지 적립이 가능한 대상 거래를 확대하여 고객들의 활발한 구매를 유도함으로써 관련 사업자들 전체의 이익을 도모하려는 데에 있는 것으로 보일 뿐이다.
❸ 신용카드회사를 비롯한 제휴사들의 입장에서는 업무제휴계약의 체결을 통해 제휴 마일리지의 적립과 사용을 원하는 고객들을 자신의 고객으로 유치할 수 있는 이점이 있고, 원고의 입장에서도 업무제휴계약의 체결을 통해 제휴 마일리지의 적립과 사용을 원하는 제휴사의 고객들을 자신의 고객으로 유치할 수 있는 이점이 있다. 한편 이와 같은 고객 유치에 소요되는 주된 비용은 원고가 고객에게 제공하는 제휴 마일리지라고 볼 수 있는 점, 제휴 마일리지는 업무제휴계약의 일방 당사자인 원고만이 그의 부담 아래 고객에게 제공하는 것이라는 점 등에 비추어 보면, 이 사건 정산금은 공동의 이익증진을 위하여 지출한 비용의 일부를 제휴사들이 분담하는 성격을 가진 것이라고 봄이 상당하다(이 사건 업무제휴계약의 부속계약 제4조 제1항이 “국민은행은 원고가 회원에게 마일리지를 적립함에 따른 마케팅 비용에 대하여 1마일당 ○원을 원고에게 지급하여 분담하기로 한다.”라고 정하고 있는 것도 이러한 맥락에서 이해할 수 있다).
❹ 이 사건 정산금은 2차 거래와는 별도로 이루어진 원고와 제휴사들 사이의 업무제휴계약에 따라 산정·지급된다. 한편 원고와 제휴사들이 정산을 할 것인지 여부 그리고 정산을 하면서 얼마를 주고받을 것인지는 모두 사업자들 사이에 체결된 약정에 의하여 이루어지며, 이에 관해 고객은 어떠한 이해관계도 가지지 않는다. 이로 인해 원고와 제휴사들 사이의 비용 분담으로 인한 정산관계는 고객이 제휴 마일리지를 이용하여 항공권 등을 구매하는 2차 거래에 어떠한 영향도 주지 못하고, 고객의 제휴 마일리지 사용 여부도 원고와 제휴사들 사이의 비용 분담에 어떠한 영향도 주지 못한다.
❺ 이 사건 정산금은 1차 거래에 따른 제휴 마일리지가 적립될 무렵에 지급되는 것으로서 2차 거래의 성립과는 무관하게 지급된다. 이로 인해 원고가 정산금을 지급받은 제휴 마일리지라고 하더라도 2차 거래가 성립되지 아니한 채 유효기간이 경과하면 해당 마일리지는 소멸하고, 원고는 이미 지급받은 정산금을 제휴사들에게 반환하지도 않는다. 이와 같은 사정에 비추어 보더라도, 이 사건 정산금이 2차 거래의 공급과 어떠한 직접적인 관련성이 있는 것이라고 보기는 어렵다.
2. 이 사건 제휴 마일리지 사용액은 금전적 가치가 있는 것이 아닐 뿐만 아니라 그 성격상으로도 통상의 대가에서 일정액을 직접 깎아 주는 에누리액에 해당하는 것으로 판단된다.
❶ 고객이 2차 거래에서 제휴 마일리지를 사용하는지 여부와는 상관없이, 원고와 제휴사들 사이에서는 1차 거래 직후에 제휴 마일리지에 대한 정산이 완료되는 것임은 앞서 본 바와 같다. 따라서 이 사건 제휴 마일리지 사용액이 2차 거래 이후에 제휴사들로부터 정산금 등을 수령할 수 있는 어떠한 권리를 표창하는 것이라고 볼 수는 없다.
❷ 이 사건 제휴 마일리지 사용액은 원고가 제휴 마일리지를 차감하는 시점, 즉 2차 거래 시점에 비로소 문제되는 것인데 위 시점을 기준으로 보면 제휴 마일리지는 아무런 금전적 가치도 가지지 않는 것이다. 이는 이 사건 제휴 마일리지 사용액은 고객이 2차 거래를 통해 이를 사용함과 동시에 곧바로 그 기능이 소멸하는 것일 뿐이고 원고와 제휴사들 사이에서 여전히 정산의 단위로 가치를 유지하고 금전으로 상환받을 수 있는 근거가 되는 것이 아니라는 점에 비추어 보면 더욱 분명하게 알 수 있다.
❸ 이 사건 제휴 마일리지 사용액은 1차 거래 당시에 고객에게 약속한 할인약정의 내용을 수치화하여 표시한 것으로서, 원고가 2차 거래에 따라 제휴 마일리지를 차감하는 것은 그와 같은 할인약정의 이행을 확인하는 의미를 가지는 것에 불과하다.
❹ 에누리액이란 “재화나 용역을 공급할 때 그 품질이나 수량, 인도조건 또는 공급대가의 결제방법이나 그 밖의 공급조건에 따라 통상의 대가에서 일정액을 직접 깎아 주는 금액”을 말한다. 원고는 고객이 1차 거래에서 재화나 용역을 구입하는 경우 제휴사들과의 약정에 따라 제휴 마일리지를 적립해 주고, 향후 고객이 2차 거래에서 제휴 마일리지를 사용하면 항공권 등을 무료로 제공하기로 약정하였고 실제로 위와 같은 약정에 따라 항공권 등을 고객에게 무료로 제공한 바 있다. 이와 같이 원고는 제휴사들과의 업무제휴계약 및 고객과의 약정을 통해 마련된 ‘공급대가의 결제방법’에 따라 제휴 마일리지가 표창하는 할인가능금액 상당액을 2차 거래 당시에 할인하여 준 바 있으므로, 고객이 2차 거래에서 사용한 이 사건 제휴 마일리지 사용액은 그 성격상으로도 공급조건에 따라 통상의 대가에서 일정액을 직접 깎아주는 금액, 즉 에누리액에 해당하는 것으로 판단된다.
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